امروزه در نظام­های دموکراتیک، علاوه بر تبیین اصول عدالت کیفری، تلاش جدی جهت اعمال اصول دادرسی عادلانه در تمامی دادگاه­ها اعم از دادگاه­ های قضایی و دادگاه­ های تخصصی اداری از جمله مراجع مالیاتی صورت پذیرفته است. در ادامه بحث به طور مبسوط ابتدا به اصول عدالت کیفری و سپس اصول مربوط به عدالت رویه­ای خواهیم پرداخت.
رعایت عدالت شکلی به منظور نیل به نتیجه­ای است که همانا انجام قضاوتی عادلانه، منصفانه و بی­طرفانه است چنین قضاوتی هنگامی صورت تحقق می­یابد که به هر یک از طرف­های دعوا آنچه را سزاوار است اعطا کند، و چنانچه یکی بیش از انچه سزاوار او بوده برده باشد از او بازستاند.

الف: اصول عدالت کیفری^[۲۵۴] مالیاتی

نظام حقوق کیفری مالیاتی همانند سایر نظام­های حقوق کیفری دارای اصول مشترک و یکسانی است. مفاهیمی همچون جرم، مجازات، عناصر مادی، معنوی و قانونی از جمله مواردی است که در نظام حقوق کیفری در تمامی حوزه ها کاربرد یکسانی دارد.
عدالت کیفری مالیاتی به عنوان بخشی از این نظام، از دو جهت قابل بررسی است. از یک جهت بخشی از اصول عدالت کیفری با اشاره بر این مطلب که عدم مکافات و مجازات، موجب بروز بی­ عدالتی و پرورش ظلم خواهد شد^[۲۵۵] به دنبال آن است که میان مؤدیانی که نسبت به پرداخت مالیات اقدام می­ کنند و سایر اشخاصی که چنین نمی­کنند تفاوت قائل شود. بر این اساس یکی از تعاریف عدالت از منظر حقوق کیفری را می­توان صدور حکم به قصد ایجاد تناسب و توازن بین حقوق فرد و اجتماع، در چارچوب قوانین و مقررات کیفری عنوان کرد.^[۲۵۶]
در ارتباط با مسائل کیفری، پیوند عدالت با مجازات را نمی­ توان انکار کرد، چرا که رعایت عدالت به معنی دادن هر حقی به ذیحق واقعی آن در جامعه، ایجاب می­نماید که مرتکب بزه یا فرد خاطی، به کیفر عمل مجرمانه­اش برسد.^[۲۵۷] این تعریف در بردارنده این مفهوم نیز هست که هیچ­کس را نباید بخاطر بزه­ای که دیگری مرتکب شده است مجازات کرد.
عدم مجازات برای متخلفین و بزه­کاران مالیاتی ضمن اینکه حقوق اشخاص و هویت­های جمعی را تضییع می­ کند، موجب هرج و مرج و بی­قانونی نیز خواهد بود، چرا که عمده مؤدیان با ملاحظه چنین وضعی، در تلاش برای تدارک اقداماتی خواهند بود که به نحوی از پرداخت مالیات سرباز زنند. بر این اساس یکی از اهداف مجازات، را می­توان اقامه عدل و دادگستری معرفی کرد.^[۲۵۸]
(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

با وجود ضرورت دفاع از منافع جامعه باید درنظر داشت که این موضوع نباید منجر به نادیده گرفتن حقوق مؤدیان متخلف گردد. به این سبب سیاست­­گذاری حقوق کیفری مالیاتی باید به گونه ­ای باشد که علاوه بر رعایت حقوق جامعه، مؤدی را در جریان رسیدگی­های مالیاتی مورد حمایت قرار دهد.^[۲۵۹] به عبارتی نظام عدالت کیفری مالیاتی به دنبال آن است که هر متهم و متخلف، وفق قوانین و اصول مسلم حقوقی، از یک سری حقوق کیفری برخوردار باشد تا در مسیر دادرسی با استناد به آن­ها از تضییع حقوق و آزادی خود جلوگیری نماید.
جرم­ شناسی و حقوق جزای ماهوی به طور سنتی علاوه بر تمرکز روی جرایم علیه اشخاص بر جرایم علیه اموال، نیز متمرکز شده است. این موضع بیانگر اهمیت خسارات ناشی از چنین جرایم و تخلفات است که جبران بخشی از این اقدامات مربوط به نظام حقوق کیفری خواهد بود.
جرایم مالیاتی به عنوان بخشی از جرایم اقتصادی و جرایم عیه اموال در مقایسه با اهمیتی که دارند مورد غفلت قرار گرفته­اند. در طبقه ­بندی بزهکاران، مجرم و بزه­کار مالیاتی همواره در ردیف افراد منحرف و مجرم قرار نگرفته است، در حالی­که تأثیر حداقل برخی از جرایم مالیاتی و میزان خسارت­های بر جای مانده از آن کمتر از سایر جرایم نیست.^[۲۶۰] بر این اساس لازم است تا با در نظر گرفتن میزان این خسارت­ها که عمدتاً از نوع تضییع حقوق هویت­های فردی و جمعی جامعه است ضمانت اجرای کیفری مناسبی به مورد اجرا گذاشته شود.
یکی از سؤلاتی که در حقوق کیفری مالیاتی مطرح می­باشد، آن است که آیا جرایم مالیاتی تابع قواعد و مقررات عمومی سایر جرایم هستند یا قواعد و مقررات خاصی دارند یا در برخی احکام با بقیه جرایم مشترک است و در برخی احکام با آن­ها تفاوت دارد؟
اولین و مهمترین بحث در نظام عدالت کیفری مالیاتی تبیین مفهوم جرم و مجازات مالیاتی و بیان ویژگی­های آن است. در اینجا لازم است هر یک از مفاهیم فوق مورد بررسی قرار گیرد.
اگر چه گفته شده است که در مورد جرم انگاری نقض مقررات اقتصادی و مالیاتی، اتفاق­نظر وجود ندارد،^[۲۶۱] لیکن وجود تخلفات عدیده­ای که تأثیرات فراوانی بر حقوق هویت­های جمعی و فردی دارد، ضرورت شناسایی این تخلفات را به عنوان جرم بیش­ از پیش معلوم می­ کند.
جرم مالیاتی، مفهومی است که در حقوق ایران تعریفی از آن ارائه نشده است. لایحه اصلاح قانون مالیات­های مستقیم نیز که مراحل تصویب آن در مجلس شورای اسلامی رو به اتمام است صرفاً به بیان مصادیق جرم مالیاتی پرداخته است و تعریف مجرم مالیاتی را همانند قانون فعلی مسکوت گذاشته است. با این وجود با عنایت به ارتباط نزدیک نظام مالیاتی و نظام اقتصادی، می­توان جرم مالیاتی را در زمره جرایم اقتصادی دسته­بندی نمود.
در تعریف جرم اقتصادی گفته شده است هرگونه فعالیتی که قانون را نقض نماید، نظم اقتصادی را مختل کند یا ناقض اصل حسن نیت در تجارت و یا به دست آورنده سود به صورت غیر قانونی باشد، جرم اقتصادی محسوب می­ شود. در تعاریف دیگر، جرم اقتصادی به فعالیت­هایی اطلاق می­ شود که به صورت غیر قانونی و به منظور تحصیل سود در قالب انواعی از مشاغل قانونی رخ می­دهد. این جرم ممکن است شهروندان خصوصی، بخش­های تجاری و یا عمومی را متضرر کند. چنانچه ملاحظه می­ شود بر طبق این تعریف می­توان فرار مالیاتی، را در زمره اعمال مجرمانه قرار داد.^[۲۶۲]
جرم مالیاتی هنگامی رخ می­دهد که مؤدیان از طریق رفتار عمدی و متقلبانه و با هدف به دست­آوردن سود و منفعت اقتصادی و مالی از نظام مالیاتی سوء استفاده می­ کنند. این گونه رفتارها شامل طیف گسترده­ای از فعالیت­های غیر سازگار است که ممکن است ضمانت اجراهای کیفری همانند جریمه و حبس را بر عاملین آن تحمیل نماید. این رفتار مجرمانه مجموعه ­ای از اقدامات نظیر عدم تمکین، عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی، عدم نگهداری حساب­های مالی و پنهان نمودن فعالیت­های اقتصادی را در بر می­گیرد.^[۲۶۳]
چنانچه از تعاریف فوق بدست می ­آید، وجه مشترک تمامی این تعاریف، انجام هر گونه اقدام در جهت کسب منافع اقتصادی و مالی دانسته شده است. بنابراین صرفاً آن بخش از اقدامات مؤدیان، نمایندگان آنان، مأموران مالیاتی و نیز سایر اشخاصی که به نحوی در جریان نظام مالیات­ستانی عهده­دار تکالیف هستند، عنوان مجرمانه پیدا می­ کند که با هدف کسب منفعت صورت گرفته باشد.
از دیگر شروط و ملاک­های تحقق جرم مالیاتی را می­توان ایراد ضرر غیر قانونی و نامشروع مالی به بزه­ دیده­گان عنوان کرد.^[۲۶۴] چنانچه گفته شد بزه­ دیده­گان در جرایم مالیاتی، هویت­های جمعی هستند که حکومت نماینده آن­ها به شمار می­رود. بر این اساس کلیه اقدامات غیر قانونی مؤدیان مالیاتی که به منظور کسب منفعت و سود انجام گیرد و موجب ضرر نامشروع مالی به هویت­های جمعی شود در زمره جرایم مالیاتی قرار خواهد گرفت.
پس از بیان تعریف و ذکر خصایص و ویژگی­های جرم مالیاتی، لازم است تا به انواع مجازات­های کیفری و مالی جرایم مالیاتی پرداخته شود. بنابراین لازم است که ابتدا واژه مجازات را تعریف نمود.
اهل لغت مجازات را به معنی پاداش دادن و جزا دادن در نیکی و بدی معنی نموده ­اند.^[۲۶۵] حقوقدانان نیز مشقتی که مقنن به مجرم تحمیل می­ کند را مجازات یا کیفر نامیده­اند.^[۲۶۶] بر اساس این تعاریف هر نوع پیش ­بینی و اقدامی را که در قانون به منظور جزادهی به متخلفین مالیاتی تعیین می­ شود، به منزله مجازات خواهد بود. مجازات، به اعتبار موضوعی که به آن صدمه می­زند یا متوجه آن می­ شود، می­توانند به انواع مختلفی دسته­بندی شودکه عبارت است از مجازات­های بدنی، سالب آزادی، محدود کننده آزادی، مجازات سالب حق و مجازات­های مالی.^[۲۶۷]
ضرورت وجود انواع و اقسام مجازات، از آنجا ناشی می­ شود که اصلاح فرد و دفاع از جامعه و هویت­های جمعی سازنده آن از مهمترین اهداف مجازات به شمار می­رود،^[۲۶۸] و لذا هر یک از انواع مجازات­ها که بتواند به بهترین شکل ضمن اصلاح فرد به حمایت حداکثری از هویت جمعی بپردازد، بهترین و مناسب­ترین مجازات در نظام کیفری مالیاتی خواهد بود.
مناسب­ترین مجازات از جهات مختلف قابل ارزیابی است که می­توان آن­ها را از حیث نوع و میزان شدت و ضعف، دسته­بندی نمود و با توجه به نوع جرایم و شدت و ضعف آن­ها بر مرتکبین اعمال کرد.
در این میان مجازات­های مالی به عنوان نوعی از مجازات­های کیفری محسوب شده که در واقع به معنای تکلیف و اجباری است که مؤدی متخلف به علت ارتکاب جرم و به حکم دادگاه، مقداری پول به خزانه دولت می ­پردازد.^[۲۶۹]
از آن­جا که در قلمرو جرم­ شناسی وسایل ارتکاب جرم به دو دسته جرایم حیله­آمیز و متقلبانه و جرایم توأم با خشونت تقسیم شده و از این منظر جرایم مالیاتی از نوع اول محسوب می­شوند،^[۲۷۰] مجازات­هایی برای تخلفات مالیاتی مناسب­تر خواهند بود که در تناسب کارکردی با این فعالیت­ها باشند.
همچنین ضرورت اعمال مجازات­های مالی از آن­جا ناشی می­ شود که ضمانت اجراهای کیفری از نوع مجازات­های سالب حق یا آزادی، ضمن آنکه به تشریفات طولانی و پیچیده برای محکوم کردن افراد نیاز دارند، میزان کمتری از ضرر و زیان را جبران خواهند کرد،^[۲۷۱] در حالی­که مجازات­های مالی به صورت مستقیم زیان و خسارات مالی ناشی از تقلب و تخلف مالیاتی را جبران می­نماید.
البته باید توجه داشت که انتخاب مجازات­های مالی برای جرایم مالیاتی به منزله نفی مجازات­های کیفری از نوع سالب حق و آزادی نخواهد بود. بلکه این دو نوع مجازات در کنار هم، حسب مورد، می ­تواند تضمینی اساسی در راستای حمایت از حقوق هویت­های جمعی به شمار رود.
با عنایت به مراتب فوق، لازم است تا قلمروی نظام عدالت کیفری و اصول مرتبط با آن مورد بررسی و دقت نظر قرار گیرد و بررسی شود که اصول عدالت کیفری مالیاتی با چه هدفی وضع و اعمال می­شوند.
بخشی از این اصول باید در هنگام تعیین سیاست­های کیفری مالیاتی اعم از سیاست­های تقنینی، اجرایی و قضایی، برای جلوگیری از تخلف، تقلب و فرار مالیاتی، و تشویق به تمکین مؤدیان در پرداخت به موقع مالیات، مورد رعایت قرار گیرد. این بخش از اصول عدالت کیفری مالیاتی در واقع به دنبال کاهش وضعیت نابرابر پیش­آمده ناشی از تخلفاتی نظیر فرار وگریز مالیاتی که از یک سو عامل کاهش درآمد برای دولت بوده و از سوی دیگر افراد را از حیث میزان مالیات پرداختی در موقعیتی نابرابر قرار می­دهد، می­باشد چرا که در صورت عدم پرداخت مالیات توسط یک شخص و عدم مجازات او، بدین مفهوم است که اساساً این شخص جزو مشمولین مالیات نبوده است.^[۲۷۲]
بخش دیگر اصول عدالت کیفری مالیاتی به دنبال تضمین حقوق مؤدیان مالیاتی در امر رسیدگی­های قضایی است. این دسته از اصول از آن­جا ناشی می­ شود که تضمین حقوق شهروندان و اجرای عدالت، از وظایف اساسی نظام عدالت کیفری شمرده شده است.^[۲۷۳]
در ادامه به اصول و تضمیناتی که منجر به رعایت اصل عدالت کیفری در حوزه مالیاتی می­ شود، همانند؛ اصل قانونی بودن جرم و مجازات، اصل تناسب جرم و مجازات، اصل تساوی افراد در برابر کیفر، اصل عطف به ما سبق نشدن قوانین کیفری مالیاتی و مرور زمان مالیاتی اشاره خواهد شد.

۱: اصل قانونی بودن جرایم و مجازات­ها

«یکی از مهمترین اصول حقوق کیفری، که منتج از اصل برائت بوده و همانند اصل برائت ضامن حراست از حقوق و آزادی­های اساسی فردی شهروندان جامعه است، اصل قانونی بودن جرایم و مجازات­ها می­باشد.»^[۲۷۴]
«این اصل مترقی با حاکمیت مکتب کلاسیک و انقلاب کبیر فرانسه در حقوق جزای عرفی استقرار یافته است.»^[۲۷۵] در دین مبین اسلام نیز فقهای عظام این اصل را تحت قاعده قبح عقاب بلا بیان مورد قبول قرار داده­اند. قاعده مذکور از قواعد مسلم نزد فقها و اصولیون به شمار می­رود و هیچ تردیدی در آن نیست.^[۲۷۶]
بر اساس اصل مذکور که به عنوان یکی از مقتضیات اساسی امنیت قضایی و عدالت کیفری در نظام حقوق بین­الملل و نظام حقوق داخلی مورد استقبال قرار گرفته است و فرایند اتهام تا اجرای مجازات را در بر می­گیرد، هیچ شخصی را نمی­ توان متهم به جرم یا مجازاتی نمود مگر اینکه این امر در قانون پیش ­بینی شده باشد. «عدالت و رعایت حقوق و آزادی­های فردی را می­توان مهمترین مبنای اصل قانونی بودن جرایم و مجازات­ها دانست.»^[۲۷۷]
مبنای قانونی اصل مزبور در حوزه عدالت کیفری مالیاتی را می­توان ماده (۲) قانون مجازات اسلامی مصوب ۱۳۹۲،^[۲۷۸] دانست که بر اساس آن چنین برداشت می­ شود، هر رفتار مؤدی مالیاتی اعم از فعل یا ترک فعل که در قانون برای آن مجازات تعیین شده است جرم یا بزه مالیاتی محسوب می­ شود.
علی­رغم این پیش ­بینی متاسفانه در قانون مالیات­های مستقیم هیچ ماده­ و تبصره­ای به اصول بدیهی و مسلم حقوقی از جمله اصل برائت و اصل قانونی بودن جرم و مجازات اشاره نکرده است که قانون مزبور از این منظر محل تأمل می­باشد. البته عدم تصریح این اصول در قانون مالیات­های مستقیم، مانع از بکارگیری و التزام به آن در محاکم و هیأت­های رسیدگی به تخلفات مالیاتی نمی­ شود، زیرا با توجه به صراحت اصل مزبور در قانون اساسی^[۲۷۹] و با لحاظ برتری قانون اساسی نسبت به کلیه قوانین عادی من جمله قانون مالیات­های مستقیم بدون تردید این اصل باید نصب العین دادگاه­ های قضایی و دادگاه­ های اختصاصی مالیاتی قرار گیرد.
عنایت به مقوله عدالت کیفری مستلزم آن است که قانون­گذار مالیاتی، تعریف روشنی از بزه مالیاتی داشته باشد. همانطور که از قوانین مالیاتی ما برمی­آید نه تنها به تعریف آن اقدام نشده بلکه هیچ گونه تمایزی میان مفاهیمی همچون تخلف و تقلب و نیز ذکر دقیق مصادیق آن صورت نگرفته است.
لازم است در قانون مالیات­های مستقیم، مصادیق فرار و اجتناب مالیاتی دقیقاً مشخص شود و جرایم هر یک به­ طور مشخص بیان گردد.

۲: اصل تناسب جرم و مجازات

اصل تناسب جرایم و مجازات­ها که در همه نظام­های حقوق کیفری پذیرفته شده است، از ملزومات اولیه انصاف و عدالت است.^[۲۸۰] در واقع رعایت تناسب میان جرم و مجازات از جمله مفاهیم مطرح شده در باب عدالت کیفری است^[۲۸۱] که نظر به گستره وسیع نظام حقوق کیفری که حتی ترافعات و اختلافات موجود در نظام مالیات­ستانی را نیز شامل می­ شود می­توان چنین بیان کرد که اصل تناسب مجازات­ها و جریمه­های مالیاتی با تخلفات و جرایم ارتکاب یافته مؤدیان مالیاتی، یکی از مؤلفه­ های عدالت کیفری مالیاتی است. با استناد بر این اصل لازم است میان بزه ارتکابی و مجازات و جریمه­ها تناسب منطقی وجود داشته باشد.^[۲۸۲]
گفتنی است که «اصل تناسب یکی از اصول چند جانبه می­باشد که هم در مرحله قانونگذاری و هم مرحله قضایی بدان استناد شده است که تحت عناوین تناسب قانونی و قضایی مورد استفاده قرار می­گیرد.»^[۲۸۳] بنابراین باید توجه داشت که این دو مفهوم از یکدیگر مجزا بوده و مفاهیم خاص خود را شامل می­ شود.
لازم به ذکر است مقصود ما از بزه در این بند، هر نوع تخلف و بزهی است که در حوزه مالیاتی به وقوع می­پیوندد و نیز مقصود از مجازات هر گونه مجازاتی اعم از مالی و غیر مالی است که بر مؤدیان یا مأموران متخلف و بزه­کار مالیاتی اعمال می­ شود.
در بیان دلیل وجودی اصل تناسب بزه و مجازات چنین گفته شده که این اصل تضمین می­ کند تا محدودیت­های قانونی بر حقوق اساسی فردی بیش از حد صورت نگیرد. بنابراین محدودیت اعمال شده هرگز نباید بیش از حد ضرورت و با توجه به هدفی که آن را اقتضاء کرده است، باشد^[۲۸۴] و نباید چنان گسترش یابد که تهدیدی برای سایر اصول اقتصادی به حساب آید.
در یک تقسیم ­بندی تناسب بزه با مجازات به دو نوع تناسب اصلی و ترتیبی تفکیک می­ شود که تناسب اصلی ناظر به حفظ تناسب معقول میان سطوح کلی مجازات­ها و بزه­ها است که اشاره به اعمال مجازات ثابت برای هر جرم با توجه به شدت و ضعف آن دارد، و تناسب ترتیبی که در آن مجازات هر جرم با ملاحظه سایر جرایم تعیین می­ شود. اولی به رعایت تناسب مجازات­ها در کل نظام کیفری معطوف است و دومی به رعایت تناسب مجازات جرایم با یکدیگر توجه دارد.^[۲۸۵]
وضع مجازات و ضمانت اجراهایی که به صورت هرمی انجام می­گیرد، مربوط است به نوع اول تناسب، یعنی تناسب اصلی. به این معنی که قانون­گذار برای انواع تخلفات و جرایم مالیاتی چندین مرحله را در نظر گرفته و در هر مرحله، متناسب با تکرار جرم و افزایش میزان تأثیرات فعل ارتکابی، اقدام به تشدید مجازات به نسبت جرم ارتکابی می­نماید. مزیت این شکل از ضمانت اجرا، امکان متناسب ساختن مجازات در هر مرحله از فعالیت بزهکارانه و از طریق افزایش کارایی ضمانت اجراهاست.^[۲۸۶]